Atspausdinta iš Bangos - http://www.verslobanga.lt/

Apskaitos ir mokesčių apžvalga / 2002/07-08 »
Svainiai moka mažiau
Vilma Vildžiūnaitė


 
Nuo šių metų sausio 1 d. įsigaliojęs naujasis Pelno mokesčio įstatymas įteisino iki šiol Lietuvos mokesčių teisėje nevartotą susijusių asmenų sąvoką.

Susiję asmenys, pasinaudodami sandorių formos keitimu, kainų koregavimu ir kitomis priemonėmis, turi daugiausia galimybių dirbtinai mažinti mokėtiną pelno mokesčio sumą.

Todėl Pelno mokesčio įstatyme yra nustatyti specialūs apribojimai, pripažįstant kai kurias tarp susijusių asmenų patiriamas sąnaudas leidžiamais atskaitymais. Straipsnyje nagrinėjama susijusių asmenų sąvokos esmė ir aptariami susijusių asmenų patirtų sąnaudų pripažinimo leidžiamais atskaitymais ypatumai.

Kas yra susiję asmenys

Pelno mokesčio įstatyme įtvirtinta nauja sąvoka – susiję asmenys. Susijusių asmenų sąvoka, atsižvelgiant į tarptautinę praktiką, įvesta, siekiant užkirsti kelią mokesčių vengimui ar mokesčio bazės sumažinimui.

Preziumuojama, kad tarp susijusių asmenų yra geresnės galimybės planuoti mokesčius ir sandorius įforminti taip, kad būtų dirbtinai sumažinamos ar padidinamos prekių ar paslaugų kainos arba kitu būdu pajamos perkeliamos kitam vienetui ar gyventojui.

Pelno mokesčio įstatymas (PMĮ) nustato tam tikras su šia asmenų kategorija susijusias mokestines pasekmes. Pagal PMĮ 50 straipsnio nuostatas mokesčio mokėtojai mokesčių inspekcijai turės pateikti metinės pelno mokesčio deklaracijos priedą – Galimų koreguoti reikšmingų sandorių dėl turto perleidimo su susijusiais asmenimis ataskaitą.

Susijusių asmenų sąvoka apibrėžta PMĮ 2 straipsnyje. Asmenys laikomi susijusiais, jei jie atitinka bet kurį šiame straipsnyje nustatytą požymį (požymius) bet kurią ataskaitinio mokestinio laikotarpio arba mokestinio laikotarpio, buvusio prieš ataskaitinį mokestinį laikotarpį, dieną. Vadinasi, nustatant susijusius asmenis, turi būti vertinama:

  • ar nebuvo sandorių su asmenimis, atitinkančiais susijusių asmenų požymį (požymius) nors vieną atskaitinio mokestinio laikotarpio dieną;

  • ar nebuvo sandorių su asmenimis, atitinkančiais susijusių asmenų požymį (požymius) nors vieną mokestinio laikotarpio, buvusio prieš ataskaitinį mokestinį laikotarpį, dieną.
Pavyzdžiui, jei ataskaitiniu mokestiniu laikotarpiu – 2003 m. – asmenys neatitiko susijusių asmenų požymių, tačiau atitiko 2002 m., tokie asmenys ir 2003 m. laikomi susijusiais asmenimis ir jiems taikomos atitinkamos PMĮ nustatytos mokestinės pasekmės.

Susijusiais asmenimis pagal PMĮ gali būti du vienetai arba vienetas ir fizinis asmuo.

Susijusiais laikomi asmenys

1. Vienetas ir jo dalyviai.

Vieneto dalyvio sąvoka apibrėžta Pelno mokesčio įstatymo 2 str. 6 dalyje: vieneto dalyvis – asmuo, kuris turi nuosavybės teisę į vieneto turtą, arba asmuo, kuris neišsaugo nuosavybės teisių į vieneto turtą, bet įgyja prievolinių teisių ir (arba) pareigų, susijusių su vienetu.

Vieneto dalyviais yra akcinių bendrovių akcininkai, ūkinių bendrijų tikrieji nariai, žemės ūkio bendrovių ar kooperatinių bendrovių pajininkai, personalinių įmonių savininkai, valstybinių įmonių steigėjai ir t. t. Vieneto dalyviais gali būti bet kurie juridiniai ar fiziniai asmenys, įskaitant užsienio asmenis.

Pagal Civilinio kodekso nuostatas juridinio asmens turtas yra atskirtas – juridiniai asmenys turtą valdo, naudoja ir disponuoja nuosavybės ar patikėjimo teise. Juridinio asmens dalyviai neišsaugo nuosavybės teisių į perduodamą juridiniam asmeniui turtą (išskyrus patikėjimo teise perduotą turtą), tačiau įgyja tam tikrų prievolinių teisių ir (ar) prisiima pareigas, susijusias su juridiniu asmeniu, kurių pobūdis priklauso nuo juridinio asmens teisinės formos.

Pavyzdžiui, akcinės bendrovės akcijų įsigiję asmenys įgyja tam tikrų turtinių ir neturtinių teisių ir pareigų, nustatytų Akcinių bendrovių įstatyme. Juridinio asmens steigėjui ar dalyviui nuosavybės teise priklauso tik toks turtas, kurį juridinis asmuo valdo, naudoja ir disponuoja patikėjimo teise (CK 2.48 str.). Patikėjimo teise turtą valdo, naudoja ir disponuoja valstybės ar savivaldybių įmonės, įstaigos ir organizacijos, gali valdyti ir kiti asmenys (CK 4.107 str.).

2. Vienetas ir jo valdymo organų nariai.

Kiekvienas juridinis asmuo turi turėti vienasmenį ar kolegialų valdymo organą ir dalyvių susirinkimą, jei steigimo dokumentuose ir juridinių asmenų veiklą reglamentuojančiuose įstatymuose nenustatyta kitokia struktūra (CK 2.82 str.). Vienasmeniu valdymo organu paprastai yra paskirtas administracijos vadovas (įmonės prezidentas, direktorius ar kitas įmonės veiklai vadovaujantis asmuo).

Kolegialių valdymo organų sudėtį nustato atskiri įmonių veiklą reglamentuojantys įstatymai. Pavyzdžiui, Akcinių bendrovių įstatyme nustatyta, kad bendrovės valdymo organai yra visuotinis susirinkimas, stebėtojų taryba ir valdyba. Bendrovė turi teisę samdyti administraciją ir administracijos vadovą (prezidentą, generalinį direktorių, direktorių).

Jeigu bendrovė turi 50 ar mažiau akcininkų ir joje dirba ne daugiau kaip 200 darbuotojų, stebėtojų taryba gali būti nesudaroma. Visuotinio susirinkimo nutarimu uždarosios akcinės bendrovės valdyba gali būti nesudaroma.

3. Vienetas ir jo dalyvių arba valdymo organų narių sutuoktiniai, sužadėtiniai, sugyventiniai, asmenys, susiję giminystės ryšiais (iki ketvirtojo laipsnio) ir svainystės santykiais (fizinis asmuo ir jo sutuoktinio giminaičiai (iki ketvirtojo laipsnio), taip pat fizinis asmuo ir jo giminaičių (iki antrojo laipsnio) sutuoktinių giminaičiai (iki antrojo laipsnio), testamentiniai įpėdiniai.

Pagal šį punktą susijusiais asmenimis laikomi vienetas ir su to vieneto dalyviais arba valdymo organų nariais (fiziniais asmenimis) susiję fiziniai asmenys. Su vieneto dalyviais arba valdymo organų nariais susiję fiziniai asmenys:

  • dalyvių ar valdymo organų narių sutuoktiniai, sužadėtiniai, sugyventiniai. Sugyventiniai – vyras ir moteris, įregistravę savo partnerystę įstatymų nustatyta tvarka, bendrai gyvenantys ne trumpiau kaip vienerius metus, neįregistravę santuokos (CK 3.229 str.);

  • asmenys, susiję su dalyvių ar valdymo organų nariais giminystės ryšiais iki ketvirtojo laipsnio. Pagal Civilinio kodekso 3.134 straipsnį giminystės laipsnis – tai skaičius gimimų, kurie sieja giminaičius, išskyrus bendro protėvio ar protėvių gimimą. Asmenys, susiję giminystės ryšiais iki ketvirtojo laipsnio: fizinio asmens vaikai, vaikaičiai, provaikaičiai, tėvai, seneliai, proseneliai, broliai, seserys, sūnėnai, dukterėčios, brolio ir sesers vaikaičiai, dėdės, tetos, pusbroliai, pusseserės, senelių broliai ir seserys;

  • asmenys, susiję su kito vieneto dalyvių ar valdymo organų nariais svainystės santykiais iki ketvirtojo laipsnio. Svainystė – santykis tarp vieno sutuoktinio ir antro sutuoktinio giminaičių (uošvės, uošvio, žento, marčios ir t. t.) bei tarp abiejų sutuoktinių giminaičių (vyro brolio ar sesers ir žmonos brolio ar sesers, vyro tėvo ar motinos ir žmonos tėvo ar motinos ir t. t.). Asmenys, susiję svainystės santykiais iki ketvirtojo laipsnio, yra: sutuoktinio vaikai, vaikaičiai, provaikaičiai, tėvai, seneliai, proseneliai, broliai, seserys, sūnėnai, dukterėčios, brolio ir sesers vaikaičiai, dėdės, tetos, pusbroliai, pusseserės, senelių broliai ir seserys;

  • dalyvių ar valdymo organų narių giminaičių iki antrojo laipsnio sutuoktinių giminaičiai iki antrojo laipsnio. Giminaičiai iki antrojo laipsnio yra tiesiosios linijos giminaičiai, t. y. tėvai, vaikai, seneliai ir vaikaičiai, bei šoninės linijos antrojo laipsnio giminaičiai, t. y. broliai ir seserys;

  • testamentiniai įpėdiniai. Pagal Civilinio kodekso 5.19 straipsnį kiekvienas fizinis asmuo testamentu gali palikti visą savo turtą ar jo dalį vienam ar keliems asmenims, kurie yra arba nėra įpėdiniai pagal įstatymą. Pagal Civilinio kodekso penktosios knygos IV skyriaus nuostatas testamentai gali būti oficialieji ir asmeniniai. Oficialieji testamentai – tai testamentai, kurie sudaryti raštu ir patvirtinti notaro arba Lietuvos Respublikos konsulinio pareigūno. Asmeninis testamentas – tai testatoriaus ranka surašytas testamentas, kuriame nurodyta testatoriaus vardas, pavardė, testamento sudarymo data, vieta ir kuris išreiškia testatoriaus valią ir yra jo pasirašytas.

    Asmeninį testamentą testatorius gali perduoti saugoti notarui ar konsuliniam pareigūnui. Lietuvos Respublikos teritorijoje sudarytų testamentų registrą tvarko Centrinė hipotekos įstaiga. Notarai, konsuliniai pareigūnai privalo pranešti Centrinei hipotekos įstaigai apie patvirtintus, priimtus saugoti ar panaikintus testamentus.
Ši susijusių asmenų grupė apibendrinta schemoje.



4. Vienetų grupės narės.

Vienetų grupė – tai grupė, kurią sudaro patronuojantis vienetas ir jo dukterinis arba keli dukteriniai apmokestinamieji vienetai, kuriuose patronuojantis vienetas turi daugiau kaip 25 proc. akcijų (pajų, dalių).

Jei vienetui priklauso iki 25 proc. arba lygiai 25 proc. kito vieneto akcijų, pajų ar dalių, toks vienetas nelaikomas patronuojančiu vienetu.

Susijusiais asmenimis laikomi patronuojantis vienetas ir jo dukteriniai vienetai bei dukteriniai vienetai tarpusavyje.

5. Vienetas ir kito vieneto dalyviai, jei tas vienetas ir šie dalyviai sudaro vieną vienetų grupę.

6. Vienetas ir kito vieneto valdymo organų nariai, jei tie vienetai sudaro vieną vienetų grupę.

Pagal šį punktą susijusiais asmenimis laikomi vienetas ir kito vieneto, priklausančio tai pačiai vienetų grupei (vieneto dukterinio vieneto, vieneto patronuojančio vieneto ar kito dukterinio vieneto, kurio dukteriniu vienetu yra ir pats vienetas) valdymo organų nariai.

7. Vienetas ir kito vieneto dalyvių arba valdymo organų narių sutuoktiniai, sužadėtiniai, sugyventiniai, asmenys, susiję giminystės ryšiais (iki ketvirtojo laipsnio) ir svainystės santykiais (fizinis asmuo ir jo sutuoktinio giminaičiai (iki ketvirtojo laipsnio), taip pat fizinis asmuo ir jo giminaičių (iki antrojo laipsnio) sutuoktinių giminaičiai (iki antrojo laipsnio), testamentiniai įpėdiniai, jei tie apmokestinamieji vienetai sudaro vieną vienetų grupę.

Pagal šį punktą susijusiais asmenimis laikomi vienetas ir su kito vieneto (ne to paties) dalyviais arba valdymo organų nariais (fiziniais asmenimis) susiję fiziniai asmenys, jei šie vienetai sudaro vieną vienetų grupę. Su kito vieneto dalyviais arba valdymo organų nariais susiję fiziniai asmenys atitinka 3 punkte išvardytus asmenis, kurie išdėstyti 1 schemoje. Skirtumas tas, kad pagal 7 punktą susijusiais asmenimis laikomi ne su paties vieneto asmenimis, o su kito vieneto, priklausančio tai pačiai vienetų grupei, asmenimis susiję fiziniai asmenys.

8. Du vienetai yra laikomi susijusiais, jei vienas iš šių vienetų atitinka nors vieną iš šių kriterijų:

  • tiesiogiai ar netiesiogiai valdo daugiau kaip 25 proc. kito vieneto akcijų, dalių ar pajų;
Netiesioginiu valdymu šiuo atveju laikomas valdymas per vieną ar kelis vienetus ar fizinius asmenis. Įstatyme detaliai neapibūdinti netiesioginio valdymo požymiai, todėl apie tokį netiesioginį valdymą sprendžiama kiekvienu konkrečiu atveju. Netiesioginiam valdymui turėtų būti priskiriamas akcijų, dalių ar pajų valdymas per įgaliotus asmenis, taip pat vieneto valdymas per savo kontroliuojamą vienetą, kuriame jis turi daugiausia balsų ar teisių, suteikiančių teisių spręsti.

Pavyzdys. Vienetui A priklauso 60 proc. vieneto B akcijų. Vienetui B priklauso 30 proc. vieneto C akcijų. Šiuo atveju turėtų būti laikoma, kad vienetas A netiesiogiai valdo daugiau kaip 25 proc. vieneto C akcijų, todėl vienetai A ir C laikomi susijusiais asmenimis.

  • turi teises į daugiau kaip 25 proc. sprendžiamųjų balsų kitame vienete;
Įmonių ar kitų vienetų veiklą reglamentuojančiuose teisės aktuose ar įstatuose nustatoma, kaip suteikiama balsavimo teisė ir kiek balsų suteikiama, atsižvelgiant į akcijų, dalių, pajų rūšį ir vertę. Pavyzdžiui, Akcinių bendrovių įstatyme nustatyta: jei visos bendrovės akcijos, suteikiančios balsavimo teisę, yra vienodos nominalios vertės, kiekviena akcija, išskyrus specialiąsias akcijas, visuotiniame akcininkų susirinkime suteikia po vieną balsą. Bendrovės įstatuose gali būti nustatyta, kad kai kurių klasių akcijoms balsavimo teisė nesuteikiama.

Jeigu akcijos, suteikiančios balsavimo teisę, yra skirtingos nominalios vertės, viena mažiausios nominalios vertės akcija jos savininkui suteikia vieną balsą. Kitų akcijų suteikiamų balsų skaičius yra lygus jų nominaliai vertei, padalytai iš mažiausios nominalios akcijos vertės.

Balsų skaičius suteikiamas ir tada, kai Akcinių bendrovių įstatymo nustatytais atvejais teisė balsuoti suteikiama akcijų, nesuteikiančių balsavimo teisės, savininkams. Bendrovės įstatuose gali būti numatoma ir kitokia balsų skaičiaus nustatymo tvarka, tačiau akcijos suteikiamų balsų skaičius turi būti proporcingas jos nominaliai vertei.

  • yra įsipareigojęs derinti savo veiklos sprendimus su kitu vienetu;
Pavyzdys. Akcinė bendrovė A yra sudariusi jungtinės veiklos sutartį su kita personaline įmone B, kurioje numatyta, kad kiekvienam sandoriui sudaryti reikia abiejų partnerių sutikimo. Tokiu atveju laikoma, kad akcinė bendrovė A ir personalinė įmonė B yra susiję asmenys.

  • yra įsipareigojęs atsakyti už kito vieneto prievoles tretiesiems asmenims;

  • kitam vienetui yra įsipareigojęs perduoti visą arba dalį pelno ar suteikęs teisę naudoti daugiau kaip 25 proc. savo turto.
9. Du vienetai, jei tie patys dalyviai ar jų sutuoktiniai, sužadėtiniai, sugyventiniai, asmenys, susiję giminystės ryšiais (iki ketvirtojo laipsnio) ir svainystės santykiais (fizinis asmuo ir jo sutuoktinio giminaičiai (iki ketvirtojo laipsnio), taip pat fizinis asmuo ir jo giminaičių (iki antrojo laipsnio) sutuoktinių giminaičiai (iki antrojo laipsnio), testamentiniai įpėdiniai tiesiogiai ar netiesiogiai valdo 25 proc. akcijų (dalių, pajų) kiekviename iš jų.

Vienetai A ir B laikomi susijusiais, jei daugiau kaip 25 proc. akcijų (dalių, pajų) abiejuose vienetuose tiesiogiai ar netiesiogiai valdo:

  • tie patys dalyviai, neatsižvelgiant į jų tarpusavio sąsają (santuokos, giminystės ryšius, svainystės santykius ar kitokį susiejimą). Abiejuose vienetuose dalyviai turi sutapti. Susiję vienetai tokiu atveju nustatomi taip, kaip parodyta schemoje.
  • fiziniai asmenys, susiję pagal šį punktą išvardytais santuokos, giminystės ryšiais, svainystės santykiais ar kitokiu būdu. Šiuo atveju dalyviai abiejuose vienetuose nebūtinai turi sutapti: abiejuose vienetuose dalyviai gali būti skirtingi arba dalis asmenų kiekviename vienete gali sutapti.
Nustatant susijusius vienetus, turi būti atsižvelgiama į tai, ar abiejuose vienetuose sudėjus tų pačių dalyvių arba pagal šį punktą susijusių išvardytų asmenų valdomas akcijas (dalis, pajus) susidaro ne mažiau kaip 25 proc. visų akcijų (dalių ar pajų), neatsižvelgiant į tai, kad kiekvienas asmuo atskirai valdo turto dalį, neviršijančią 25 proc.

Pavyzdžiai. 1. Įmonėje A fiziniam asmeniui X ir jo sutuoktinei priklauso 30 proc. akcijų (kiekvienam po 15 proc.), o įmonėje B asmeniui X priklauso 60 proc. akcijų. Įmonės A ir B yra susiję asmenys.

2. Įmonėje A fiziniam asmeniui X priklauso 20 proc. akcijų, jo sūnui 5 proc. akcijų, broliui 20 proc. akcijų, įmonėje B fizinio asmens X sutuoktinei priklauso 10 proc. akcijų, jo sutuoktinės dviem seserims priklauso po 10 proc. akcijų. Įmonėje A giminystės ryšiais susijusiems asmenims priklauso 45 proc. akcijų. Įmonėje B svainystės santykiais susijusiems asmenims priklauso 30 proc. akcijų. Kadangi ir įmonėje A, ir įmonėje B giminystės ryšiais ir svainystės santykiais iki ketvirtojo laipsnio susijusiems fiziniams asmenims priklauso daugiau kaip 25 proc. akcijų, įmonės A ir B yra laikomos susijusiais asmenimis.

Susijusių asmenų nustatymo algoritmas, kai vienetus valdo fiziniai asmenys, susiję pagal 9 punktą išvardytais santuokos, giminystės ryšiais, svainystės santykiais ar kitokiu būdu (eiliškumas nėra svarbus), pateikiamas 2 schemoje.

Susijusių asmenų nustatymo algoritmas, kai vienetus valdo fiziniai asmenys, susiję santuokos, giminystės ryšiais, svainystės santykiais ar kitokiu būdu



10. Vienetas ir jo nuolatinė buveinė.

Pagal šį punktą susijusiais asmenimis laikomi vienetas ir jo nuolatinė buveinė, t. y. Lietuvos vienetas ir jo nuolatinė buveinė, veikianti užsienyje, arba užsienio vienetas ir jo nuolatinė buveinė, veikianti Lietuvoje. Pavyzdžiui, jei užsienio bankas sudaro kreditavimo sutartį su jo filialu, pelno mokesčio požiūriu toks sandoris laikomas sudarytu tarp susijusių asmenų.

11. Du vienetai, kai vienam iš jų priklauso sprendimų priėmimo teisė kitame.

Jeigu dėl kitų nei anksčiau išvardytos priežastys vienas vienetas gali lemti sprendimų priėmimo teises kitame vienete, laikoma, kad šie vienetai taip pat yra susiję asmenys.

Leidžiamų atskaitymų apribojimai sandoriuose tarp susijusių asmenų

Ribojamo dydžio leidžiami atskaitymai ir neleidžiami atskaitymai yra nustatyti Pelno mokesčio įstatymo V ir VI skyriuose.

Čia nustatyti ir specialūs apribojimai, taikomi tik susijusiems asmenims.

Apribojimai pripažįstant beviltiškų skolų sąnaudas tarp susijusių asmenų

Pelno mokesčio įstatymo 25 straipsnyje nustatyta mokesčio mokėtojo teisė pelno mokesčio tikslais pripažinti beviltiškų skolų sąnaudas. Šiame straipsnyje nustatyta, kad iš pajamų, pripažįstamų pagal kaupimo apskaitos principą, gali būti atskaitoma mokestiniu laikotarpiu atsiradusi beviltiškų skolų suma.

Iš pajamų, pripažįstamų pagal pinigų apskaitos principą, atskaitoma mokestiniu laikotarpiu atsiradusioms beviltiškoms skoloms tenkanti sąnaudų dalis. Tačiau beviltiškos skolos pelno mokesčio požiūriu nepripažįstamos ir negali būti atskaitomos šiais įstatymo numatytais atvejais:

  • kai skolininkas ir kreditorius yra susiję asmenys arba
  • tapo susijusiais asmenimis mokestiniu laikotarpiu, einančiu po to mokestinio laikotarpio, kurį skola buvo pripažinta beviltiška ir įtraukta į leidžiamus atskaitymus.
Pavyzdys. Įmonė A 2001 m. pardavė turtą gyventojui B. Gyventojas už turtą nesumokėjo praėjus daugiau kaip vieneriems metams. Įmonė A stengėsi susigrąžinti skolą ir, įrodžiusi skolos beviltiškumą, 2002 m. leidžiamiems atskaitymams priskyrė beviltiškų skolų sumą. 2003 m. gyventojas B ir įmonė A tapo susijusiais asmenimis, nes gyventojas B tapo įmonės A akcininku. Įmonė A šiuo atveju turi patikslinti 2002 m. pelno mokesčio deklaraciją ir atimti beviltiškų skolų sumas, priskirtas leidžiamiems atskaitymams.

Kiti apribojimai, priskiriant leidžiamiems atskaitymams sąnaudas, susidarančias sandoriuose tarp susijusių asmenų

  • Nuostoliai dėl turto (ilgalaikio turto, prekių, žaliavų ar pusfabrikačių) perleidimo ar paslaugų tiekimo susijusiam asmeniui arba turto vertės sumažėjimo nuostoliai tarp susijusių asmenų negali būti priskiriami leidžiamiems atskaitymams. Iš pajamų negali būti atskaitoma ta sąnaudų dalis, kuri viršija iš tokio turto perleidimo ar paslaugų teikimo uždirbtas pajamas.
Pavyzdys. Įmonė A susijusiai įmonei B pardavė prekių už 10 000 Lt. Parduotų prekių įsigijimo kaina – 14 000 Lt. Leidžiamiems atskaitymams gali būti priskiriama tik ta sąnaudų dalis, kuri neviršija uždirbtų pajamų, t. y. 10 000 Lt.

Taikant šį punktą, turi būti atsižvelgiama ir į kitas Pelno mokesčio įstatymo normas, reglamentuojančias turto perleidimą. Įstatymo IV skyriuje įtvirtintos labai svarbios turto įsigijimo ir pardavimo kainų, turto vertės padidėjimo pajamų nustatymo normos. Atkreipiame dėmesį: kai nuosavybės teisė į turtą perleidžiama nemokamai arba už kainą, kuri yra mažesnė už to turto tikrąją rinkos kainą, manoma, kad turtas parduotas ir jo pardavimo kaina yra tikroji rinkos kaina. Ši nuostata taikoma visiems mokesčių mokėtojams, įskaitant susijusius asmenis.

Tikroji rinkos kaina apibrėžta Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnyje, t. y. suma, už kurią gali būti apsikeista turtu arba kuria, sudarius tiesioginį sandorį, gali būti įskaitytas nepriklausomų ir ketinančių pirkti arba parduoti asmenų tarpusavio įsipareigojimas. Įstatyme nenustatyta, kokiais metodais mokesčio mokėtojas tokiais atvejais turi nustatyti tikrąją rinkos kainą, todėl tai sprendžia pats mokėtojas. Tačiau kiekvienu atveju tikroji rinkos kaina turi būti ekonomiškai pagrįsta.

Jei vienetas nemokamai perleidžia savo turtą kito susijusio asmens nuosavybėn, skirtumas tarp vieneto turto įsigijimo kainos ir tikrosios to turto rinkos kainos bus laikomas turto vertės padidėjimo pajamomis arba turto vertės sumažėjimo nuostoliais. Toks nuostolis pelno mokesčio požiūriu negali būti priskirtas leidžiamiems atskaitymams.

Pelno mokesčio įstatymo 45 straipsnyje nustatyta, kokios mokestinės pasekmės kyla likvidavimo metu paskirstant turtą savo dalyviams. Toks turto paskirstymas dalyviams yra laikomas turto pardavimu už to turto tikrąją rinkos kainą (nustatytą nuosavybės teisės perleidimo dieną), o skirtumas laikomas turto vertės padidėjimo pajamomis arba likviduojamo vieneto nuostoliais, t. y. negali būti priskiriamas leidžiamiems atskaitymams.

  • Iš pajamų negali būti atskaitoma susijusių asmenų patirtų sąnaudų dalis, viršijanti sugadintos ar netinkamai pagamintos produkcijos realizavimo pajamas.
Pavyzdys. Įmonė A susijusiai įmonei B pardavė nekokybiškos produkcijos už 1000 Lt. Tokiai produkcijai pagaminti patirtos sąnaudos (produkcijos savikaina) sudaro 8000 Lt. 7000 Lt suma nepriskiriama leidžiamiems atskaitymams.

  • Iš pajamų negali būti atskaitomos palūkanos ar kitokios išmokos už sutartinių įsipareigojimų nevykdymą, kai tokios išmokos išmokamos susijusiam asmeniui. Prie tokių išmokų priskirtinos bet kokios sumos (nesvarbu, kaip jos pavadintos), mokamos už bet kokių iš sutarčių kylančių pareigų nevykdymą, netinkamą vykdymą ar pavėluotą vykdymą.

    Palūkanos ar kitokios išmokos už sutarčių nevykdymą gali būti nustatomos sutartyse ar įstatymuose. Pavyzdžiui, Civilinio kodekso 6.210 straipsnyje nustatyta, kad terminą įvykdyti piniginę prievolę praleidęs skolininkas (juridinis asmuo) privalo kitam juridiniam asmeniui mokėti 6 proc. dydžio metines palūkanas už sumą, kurią sumokėti praleistas terminas, jei įstatymas ar sutartis nenustato kito dydžio.
Pavyzdys. Susiję asmenys sudaro prekių pirkimo–pardavimo sutartį ir joje numato, kad už atsiskaitymą už prekes ne laiku turi būti mokamos 0,06 proc. nesumokėtos sumos dydžio baudinės palūkanos už kiekvieną pradelstą dieną. Tokios susijusiam asmeniui išmokėtos sumos nepriskiriamos leidžiamiems atskaitymams ir negali būti atimamos iš pajamų.

Susijusių asmenų sandorių vertės koregavimas, pajamų ar išmokų apibūdinimas iš naujo

Pelno mokesčio įstatyme yra įtvirtintas pasaulinėje mokesčių teisėje taikomas sandorių vertės koregavimo tarp susijusių asmenų principas. Mokesčio administratoriui suteikiama teisė, atsižvelgus į sandorių esmę ir tikslus, tikslinti susijusių asmenų sandorių kainas, jeigu jos neatitinka tikrosios rinkos kainos, t. y. kai kainos yra ekonomiškai nepagrįstos ir neatitinka rinkoje tarp nepriklausomų asmenų nusistovėjusių kainų.

Pagal Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnį sandorių vertės koregavimo metodus, jų taikymo tvarką ir pajamų ar išmokų apibūdinimo iš naujo tvarką pavesta nustatyti Vyriausybei arba jos įgaliotai institucijai. Iki šiol ši tvarka dar nepatvirtinta.

Transferinių kainų koregavimo metodai užkerta kelią perkelti pelną užsienio vienetams arba manipuliuoti sandorių kainomis, didinant išlaidas arba mažinant pajamas ir perkeliant jas kitam asmeniui (kuris veikia nuostolingai arba yra atleistas nuo mokesčių mokėjimo ar moka mažesnius mokesčius).

Transferinių kainų koregavimo įvedimas pagrįstas principu, pasaulio mokesčių teisėje vadinamu "ištiestos rankos principu", t. y. sandoriai turi būti ekonomiškai pagrįsti ir sudaryti taip, kaip laisvosios rinkos sąlygomis sudarytų protingi nepriklausomi asmenys, siekdami maksimalios ekonominės naudos.

Pasaulinėje mokesčių teisėje yra taikomi įvairūs kainų koregavimo metodai. Daugumoje valstybių taikomi tokie pagrindiniai metodai:

  • lyginamasis nekontroliuojamų kainų metodas (Comparable Uncontrolled Price Method – CUP);
Taikant šį metodą vienetų ir su jais susijusių asmenų sandorių kainos lyginamos su jais nesusijusių asmenų sandorių kainomis arba su kitų nepriklausomų įmonių (parduodančių ar teikiančių tokias pačias ar panašias palyginamas prekes ar paslaugas) išorinėmis kainomis.

  • tolesnio pardavimo kainų metodas (Resale Price Method);
Šis metodas daugiausia taikomas tuo atveju, kai dukterinės įmonės toliau platina iš motininių įmonių įsigytas prekes.

  • prekių pagaminimo (paslaugų suteikimo) savikainos (kaštų) ir pelno normos metodas (Cost Plus Method).
Mokesčio administratoriui taip pat suteikta teisė pajamas ar išmokas apibūdinti iš naujo. Pasaulinėje mokesčių teisėje taikomos įvairios taisyklės prieš mokesčių mokėtojų piktnaudžiavimą. Pavyzdžiui, turinio viršenybės prieš formą taisyklė: kai sandorių ekonominis turinys ir esmė neatitinka sandorių formos, sandoriai įvertinami mokesčių požiūriu.

Kai sandoris sudaromas kitam sandoriui pridengti (apsimestinis sandoris), mokesčio administratoriai mokesčių tikslais sandorį gali vertinti pagal tikruosius sandorio šalių tikslus. "Siauros kapitalizacijos" (thin capitalisation) taisyklė: palūkanų mokėjimai tam tikromis aplinkybėmis laikomi dividendais. Pasaulinėje mokesčių teisėje plačiai taikoma piktnaudžiavimo teise doktrina, pagal kurią mokesčio administratorius mokesčių tikslais gali įvertinti sandorius tais atvejais, kai mokesčio mokėtojai, ignoruodami įstatymo siekius, piktnaudžiauja teise.

Vilma Vildžiūnaitė yra VMI prie Finansų ministerijos skyriaus vedėja.