LR pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, įsigaliojęs 2002 m. liepos 1 d. (toliau – PVM įstatymas), iš esmės yra suderintas su Europos Sąjungos Šeštąja ir kitomis direktyvomis, reguliuojančiomis pridėtinės vertės mokestį. Todėl taikant ir aiškinant šį įstatymą reikia vadovautis ne tik LR finansų ministerijos ar VMI komentarais ir pozicija, tačiau būtina atsižvelgti ir į direktyvų tekstą, jų taikymo praktiką, teismų sprendimus Europos Sąjungoje.

Viena iš PVM įstatymo naujovių, įvestų atsižvelgiant į Europos Sąjungos direktyvą, yra atsiskleidusio ir neatsiskleidusio tarpininko sąvokos bei šių tarpininkų apmokestinimas.

Agento veikla

Atsiskleidęs tarpininkas teikia atstovavimo (agento) paslaugą tam, kieno vardu ir sąskaita jis dalyvauja sandoryje (PVM įstatymo 11 str. 1 d.). Šiuo atveju pirkėjas žino, kad agentas veikia tik kaip tarpininkas ir nėra prekės ar paslaugos pardavėjas. Agento pajamas sudaro gaunamas komisinis atlyginimas. Atsiskleidęs tarpininkas gali sudaryti sutartį atstovaujamos šalies (pirkėjo arba pardavėjo vardu) arba tik tarpininkauti surandant potencialų klientą.



Tarpininkaudamas tarp dviejų šalių, agentas neįgyja prekių nuosavybės teise, jų neperka ir neparduoda. Tarpininkas veikia pavedimo (Civilinio kodekso 6 knygos XXXVI skyrius) arba paslaugų sutarties (Civilinio kodekso 6 knygos XXXV skyrius) pagrindu.
Kaip pavaizduota 1 schemoje, sąskaitą už prekes pirkėjui išrašo tiesiogiai pardavėjas, o ne agentas. Agentas išrašo tik sąskaitą komisiniams pardavėjui, kuriam jis atstovauja.

Prekės gali būti tiekiamos tiek tiesiogiai iš pardavėjo pirkėjui, tiek per agentą. Importo atveju, siekiant išvengti problemų dėl importo PVM atskaitos, importuoti prekes turėtų tiesiogiai pirkėjas, o ne atsiskleidęs tarpininkas.

Reikia atkreipti dėmesį, kad daugelyje užsienio šalių agentas turi teisę išrašyti sąskaitą atstovaujamo pardavėjo vardu. Tačiau Mokesčiams apskaičiuoti naudojamų apskaitos dokumentų išrašymo ir pripažinimo tvarka, patvirtinta LR Vyriausybės 2002 05 29 nutarimu Nr. 780, nenumato galimybės vienai Lietuvos įmonei išrašyti sąskaitą faktūrą už kitą įmonę. Taigi atsiskleidęs tarpininkas negalės išrašyti sąskaitos faktūros už pardavėją.

Neatsiskleidęs tarpininkas

Kai sandoryje dalyvauja neatsiskleidęs tarpininkas, laikoma, kad pirmiausia prekės buvo patiektos arba paslaugos suteiktos neatsiskleidusiam tarpininkui, o vėliau paties tarpininko, net kai pačios prekės perduodamos arba paslaugos faktiškai suteikiamos galutiniam jų pirkėjui (klientui) tiesiogiai (PVM įstatymo 11 str. 2 d.).

Neatsiskleidęs tarpininkas veikia komiso sutarties (Civilinio kodekso 6 knygos XXXVIII skyrius) pagrindu. Jis sudaro sutartis su pirkėju savo vardu, tačiau pardavėjo lėšomis. Pirkėjas gali žinoti, kad paslaugas suteiks ar prekes patieks ne tarpininkas, o pardavėjas. Pavyzdžiui, užsienio įmonė įgalioja Lietuvos didmeninės prekybos įmonę savo vardu importuoti ir parduoti užsienio įmonės prekes Lietuvoje tam tikromis sąlygomis.

Pagal sutartį tarpininkas prekių nuosavybės teisės neįgyja, nors sutartis su klientais sudaro savo vardu. Kaip užmokestį už paslaugas Lietuvos įmonė gauna atlyginimą iš pardavėjo, kuris lygus tam tikram procentui parduotų prekių kainos. Šiuo atveju Lietuvos didmeninės prekybos įmonė veiks kaip neatsiskleidęs tarpininkas ir sąskaitas faktūras klientams išrašys savo vardu.

Reikia skirti komiso ir vadinamąsias konsignacijos sutartis ar sutartis dėl konsignacinio sandėlio. Pagal šias sutartis pardavėjas išlieka prekių, patiektų į konsignacinį sandėlį, savininku iki jų paėmimo iš sandėlio. Tačiau prieš parduodamos klientui prekės tampa konsignacinio sandėlio savininko nuosavybe. Taigi jis prekes perka ir parduoda. Ir jo pajamas pelno mokesčio tikslais sudaro prekių pardavimo kaina, o ne komisinis atlyginimas kaip neatsiskleidusio tarpininko. PVM tiek konsignacijos, tiek neatsiskleidusio tarpininko tikslais PVM skaičiuojamas taip pat kaip ir prekių pirkimo–pardavimo atveju.



Kaip pavaizduota 2 schemoje, sąskaitą už prekes pardavėjas išrašo neatsiskleidusiam tarpininkui, o šis išrašo sąskaitą pirkėjui. Prekės, kaip ir atsiskleidusio tarpininko atveju, gali būti tiekiamos tiek tiesiogiai iš pardavėjo pirkėjui, tiek per neatsiskleidusį tarpininką. Neatsiskleidęs tarpininkas gali veikti ir kaip prekių importuotojas. Kadangi šiuo atveju tarpininkas išrašo sąskaitą faktūrą, perduodamas prekes pirkėjui, jis galės įtraukti prekių importo PVM į atskaitą.

Išrašant sąskaitas, tiek neatsiskleidusiam tarpininkui, tiek paties tokio tarpininko patiektos prekės arba suteiktos paslaugos apmokestinamoji vertė nustatoma kaip visa patiektos prekės arba suteiktos paslaugos vertė (PVM įstatymo 16 str. 2 d.).

Paslaugų suteikimo vieta

Pagal PVM įstatymo 7 straipsnį tarpininkavimas priskiriamas paslaugoms. Siekiant nustatyti, ar tarpininkavimo paslaugos turi būti apmokestintos PVM ir kokiu tarifu, būtina išanalizuoti du dalykus:

• tarpininkavimo paslaugos suteiktos Lietuvoje;
  
  
• ar konkrečioms tarpininkavimo paslaugoms yra nustatytas lengvatinis ar nulinis PVM tarifas.

Atsakymas į šiuos klausimus dažniausiai priklauso nuo to, kokiame sandoryje tarpininkaujama. Todėl pirmiausia reikia išanalizuoti pagrindinę sutartį, kokios prekės ar paslaugos ir kur pagal šią sutartį patiekiamos ar suteikiamos.

Pagal bendrąją taisyklę, nustatytą PVM įstatymo 13 str. 1 dalyje, laikoma, kad paslauga yra suteikta ten, kur įsikūręs paslaugos teikėjas, t. y. kur yra paslaugos teikėjo buveinė (jeigu tai ne fizinis asmuo) arba nuolatinė gyvenamoji vieta (jeigu tai fizinis asmuo). Kai paslauga suteikta per kitoje valstybėje negu įsikūręs pats apmokestinamasis asmuo, turimą šio asmens padalinį, laikoma, kad ji suteikta ten, kur nurodytas padalinys yra.

Pavyzdžiui, Lietuvos įmonė veikia kaip agentas (atsiskleidęs tarpininkas) ir suranda Vokietijos įmonei pirkėją Rusijoje. Nesvarbu, ar Lietuvos įmonės darbuotojai buvo komandiruotėje Rusijoje, ar pirkėjo ieškojo telefonu ar faksu, atsiskleidusio tarpininko paslaugos bus laikomos suteiktomis Lietuvoje ir apmokestinamos PVM, nes Lietuvos įmonės buveinė yra Lietuvoje.

Koks PVM tarifas turėtų būti taikomas, bus aptariama toliau, tačiau tai lietuviško PVM objektas. Jeigu klientą Rusijoje surastų Rusijoje įsteigtas Lietuvos įmonės filialas, tokios paslaugos būtų laikomos suteiktomis už Lietuvos ribų. Todėl paslauga būtų laikoma ne PVM objektu ir PVM nebūtų skaičiuojamas.

PVM įstatymo 13 str. 2–8 dalys nustato išimtis iš bendros taisyklės. Antrosios dalies nuostatos taikomos su nekilnojamaisiais pagal prigimtį daiktais susijusioms paslaugoms, kurios laikomos suteiktomis ten, kur tie daiktai yra ar bus pastatyti. Ši taisyklė taikoma atstovavimui parduodant ir (arba) įsigyjant nekilnojamuosius pagal prigimtį daiktus.

Atstovavimas šiuo atveju turėtų būti interpretuojamas kaip atsiskleidusio tarpininko (agento) veikla. Taigi nekilnojamojo turto agentūros paslaugos surandant namo pirkėją ar pardavėją bus laikomos suteiktomis Lietuvoje ir apmokestinamomis PVM, jei parduodamas namas bus pastatytas Lietuvoje.

Atstovavimo (agento) paslaugos, kai atstovaujama teikiant arba įsigyjant bet kurią iš PVM įstatymo 13 str. 6 dalyje nurodytų paslaugų, laikomos suteiktomis ten, kur įsikūręs paslaugų pirkėjas (klientas). Taigi jeigu Lietuvos įmonė tarpininkauja užsakant reklamą Lietuvos spaudoje ar teikiant konsultacijas užsienio įmonei, šios atstovavimo paslaugos nebus Lietuvos PVM objektas, nes paslaugos pirkėjas – ne Lietuvos įmonė. Tačiau jeigu atstovaujama Lietuvos įmonei užsakant reklamą užsienyje, tokios tarpininkavimo paslaugos bus laikomos suteiktomis Lietuvoje ir bus apmokestinamos PVM.

Kai PVM įstatymo 13 str. 6 dalyje išvardytas paslaugas teikia neatsiskleidęs tarpininkas, norint nustatyti, ar jos apmokestinamos PVM Lietuvoje, reikia atskirai nagrinėti paslaugos, kurią teikia pardavėjas tarpininkui, bei paslaugos, kurią neatsiskleidęs tarpininkas teikia pirkėjui, suteikimo vietą. Pavyzdžiui, užsienio bendrovė teikia savo dukterinei įmonei Lietuvoje rinkos tyrimo paslaugas, kurias užsako iš kitos Lietuvos įmonės.

Lietuvos įmonės užsienio bendrovei suteiktos rinkos tyrimo paslaugos bus ne PVM objektas, nes pirkėjas – ne Lietuvos įmonė. Tačiau užsienio motininės bendrovės dukterinei įmonei suteiktos paslaugos PVM bus apmokestinamos Lietuvoje (pirkėjas – Lietuvos įmonė). Pagal PVM įstatymo 95 straipsnį PVM už užsienio motininę bendrovę turės priskaičiuoti dukterinė įmonė Lietuvoje.

Kaip jau buvo aptarta, paslaugos, kurios suteiktos už Lietuvos teritorijos ribų, nėra PVM objektas ir PVM Lietuvoje iš viso neapmokestinamos. Atsižvelgiant į PVM įstatymo 58 straipsnį, galima įtraukti į atskaitą pirkimo ir importo PVM už prekes ir paslaugas, skirtas prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui už šalies ribų, kai toks prekių tiekimas ar paslaugų teikimas būtų apmokestinamas PVM, jeigu vyktų šalies teritorijoje.

Analizuojant PVM tarifų taikymą atstovavimo paslaugoms, verta panagrinėti dažniausius tarpininkavimo atvejus.

Draudimo tarpininkų veikla

Draudimo brokeriai ir agentai draudimo sutartis sudaro draudimo įmonių vardu, taigi teikia atstovavimo (atsiskleidusio tarpininko) paslaugą. Draudimo ir perdraudimo paslaugos, išskyrus draudimo paslaugas, tiesiogiai susijusias su PVM apmokestinamų prekių eksportu, PVM neapmokestinamos (PVM įstatymo 27 straipsnis).

Draudimo paslaugos, tiesiogiai susijusios su PVM apmokestinamų prekių eksportu, apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą. PVM įstatymas neaptaria draudimo tarpininkų paslaugų. Šiuo atveju interpretuojant įstatymą verta atsižvelgti į Europos Sąjungos Šeštąją direktyvą, kurios pagrindu buvo rengtas PVM įstatymas. Direktyvoje numatyta, kad PVM neapmokestinamos draudimo paslaugos, įskaitant perdraudimo ir draudimo tarpininkų paslaugas.

Kol Lietuva nėra Europos Sąjungos narė, Direktyvos tekstas negali būti taikomas tiesiogiai, tačiau vėliau, kilus ginčui, juo bus galima remtis tiesiogiai. Šiuo metu Valstybinė mokesčių inspekcija aiškina, kad draudimo tarpininkų paslaugos taip pat yra draudimo veikla ir joms taikomos PVM įstatymo 27 straipsnio nuostatos.

Prekybos tarpininkų apmokestinimas

Pagal bendrąją paslaugų suteikimo vietos taisyklę prekybos tarpininkų paslaugos bus laikomos suteiktomis ten, kur yra jų buveinė. Taigi Lietuvos įmonių, prekių tiekimo sandoryje veikiančių kaip agentai, paslaugos bus Lietuvos PVM objektas. Tačiau kaskart reikia įvertinti, koks PVM tarifas joms bus pritaikytas.

Pagal PVM įstatymo 52 straipsnį taikant 0 proc. tarifą bus apmokestinamas atstovavimas prekių tiekimo sandoryje, kuriam taikomas 0 proc. PVM tarifas, t. y. atstovavimas parduodant prekes, kurios eksportuojamos, tiekiamos kaip atsargos laivams ir orlaiviams, parduodant prekes, esančias laisvojoje zonoje, laisvajame sandėlyje ir pan. 0 proc. PVM tarifas taip pat taikomas atstovavimui parduodant prekes (teikiant paslaugas), kai laikoma, kad prekių tiekimas (paslaugų teikimas) įvyko už šalies teritorijos ribų.

Pavyzdžiui, jeigu Lietuvos įmonė veikia kaip kitos Lietuvos įmonės agentė surandant jos prekių pirkėją užsienyje, atstovavimo paslaugos bus apmokestinamos taikant 0 proc. tarifą, jeigu prekės bus eksportuotos iš Lietuvos, t. y. prekių tiekimas bus apmokestintas taikant 0 proc. tarifą.

Jeigu Lietuvos įmonė tarpininkauja užsienio įmonei surandant pirkėją Lietuvoje ir prekės gabenamos iš užsienio valstybės į Lietuvą, atstovavimo paslaugos taip pat bus apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą, nes prekių tiekimo vieta pagal PVM įstatymo 12 str. 1 dalį bus ten, kur prasidėjo gabenimas, t. y. už šalies teritorijos ribų.

Jeigu atsiskleidęs tarpininkas tarpininkauja tarp dviejų Lietuvos įmonių, parduodančių prekes, esančias užsienyje, kaip ir anksčiau aptartu atveju, šios prekės bus laikomos patiektomis už šalies ribų ir atstovavimo paslaugos bus apmokestinamos taikant 0 proc. tarifą.

Atsiskleidusio tarpininko paslaugos bus apmokestinamos taikant 18 proc. PVM tarifą, kai bus tarpininkaujama parduodant prekes, tiekiamas Lietuvos teritorijoje. Šis prekybos atstovo (agento) paslaugų apmokestinimas nekelia problemų, kai tarpininkaujama tiekiant prekes, kurios priskiriamos PVM apmokestinamoms prekėms. Tačiau pardavėjas, parduodamas PVM neapmokestinamas prekes per prekybos agentą, turės papildomų išlaidų dėl neatskaitomo PVM.

Atstovavimas PVM neapmokestinamų prekių tiekimo sandoryje, vykstančiame Lietuvoje, yra apmokestinamas taikant standartinį 18 proc. PVM tarifą. Todėl PVM neapmokestinamų prekių tiekimo sandoryje geriau rinktis neatsiskleidusio tarpininko variantą, nes šiuo atveju neatsiras papildomų PVM išlaidų: abu neapmokestinamų prekių tiekimo sandoriai būtų PVM neapmokestinami.

Ekspedijavimo paslaugos

Ekspeditorius gali veikti tiek kaip atsiskleidęs, tiek kaip neatsiskleidęs tarpininkas. Plačiau panagrinėsime tik tą atvejį, kai ekspeditorius veikia kaip atsiskleidęs tarpininkas. Šiuo atveju tarpininkavimo paslaugos apmokestinimas priklausys nuo vežimo maršruto. Kai krovinys vežamas šalies teritorijoje, atstovavimo paslaugos bus apmokestinamos taikant 18 proc. tarifą.

Jeigu tarpininkaujama vežant krovinį maršrutu už šalies ribų, kuris nekerta Lietuvos sienos, tokios paslaugos bus apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą pagal PVM įstatymo 52 str. 1 d. 2 punktą. 0 proc. tarifas bus taikomas ir atstovaujant, kai prekės gabenamos tranzitu ar eksportuojamos. Jeigu ekspeditorius veikia kaip neatsiskleidęs tarpininkas, bus taikomi vežimo paslaugoms nustatyti PVM tarifai.

Kristina Kriščiūnaitė-Bartusevičienė yra Vilniaus 7-osios advokatų kontoros, asocijuotos su "PricewaterhouseCoopers", advokatė.