Atspausdinta iš Bangos - http://www.verslobanga.lt/

Apskaitos ir mokesčių apžvalga / 2005 m. »
Šių metų finansinę atskaitomybę rengsime naujai (I)
Auditorius Gintautas Deveikis

Pirmąją atskaitomybę, kurią pagrįstai būtų galima vadinti finansine, Lietuvos buhalteriai parengė prieš dešimtmetį. Jai pagrindus padėjo gerai žinomas 1993 m. spalio 27 d. LR Vyriausybės nutarimas Nr. 804 "Dėl įmonių, turinčių juridinio asmens teises, metinės finansinės atskaitomybės" (toks buvo jo pradinis pavadinimas).

Per tą laiką nusistovėjo tam tikra apskaitos praktika, ataskaitų formos tapo gerai žinomos ir suprantamos, net jų eilutes buhalteriai išmoko atmintinai. Tačiau gyvenimas nestovi vietoje – šiemet vėl teks mokytis rengti finansinę atskaitomybę. Tai bus pirmoji pagal naujus teisės aktus ­Verslo apskaitos standartus (toliau – VAS) – parengta finansinė atskaitomybė.

2005-ieji išskirtiniai dar ir dėl to, kad tai paskutiniai metai, kai vienodą finansinę atskaitomybę rengs visos akcinės ir uždarosios akcinės bendrovės. Lietuvai įsiliejus į Europos Sąjungos erdvę, jau nuo kitų metų dalis didžiųjų bendrovių savo atskaitomybę turės rengti pagal Tarptautinius apskaitos standartus, dabar pervardytus Tarptautiniais finansinės atskaitomybės standartais.

Tarp tokių įmonių pateks visos bendrovės, kurių vertybiniais popieriais prekiaujama Lietuvos arba kitų šalių vertybinių popierių rinkose. Jos dar vadinamos listinguojamomis. Tokių įmonių Lietuvoje yra beveik 50.

Jeigu palyginsime iki šiol rengtos finansinės atskaitomybės ataskaitas su patvirtintomis VAS, esminių pakeitimų beveik nepastebėsime, išskyrus patvirtintą naują nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitą, kuri pakeitė iki šiol rengtą pelno (nuostolių) paskirstymo ataskaitą. Ši ataskaita išsiskiria ir forma (matricinė), ir turiniu (neapsiribojama tik informacijos apie pelno panaudojimo būdus pateikimu).

Kitose ataskaitose (balanse, pelno (nuostolių) ataskaitoje, pinigų srautų ataskaitoje) kai kur tik pakito eilučių pavadinimai, vartojamos sąvokos. Kaip ir anksčiau visose finansinės atskaitomybės ataskaitose pateikiami ataskaitinio ir bent vieno praeito laikotarpio duomenys.

Aiškinamasis raštas pakeistas daugiau. Pirmiausia – jo struktūra, atsirado reikalavimas atskleisti įmonėje taikomą apskaitos politiką. Pakito ir aiškinamojo rašto pastabų pateikimo pavyzdinės formos, nereikalaujama informaciją būtinai pateikti pavyzdinės formos lentelėse – tai galima atlikti ir tekstiniu pavidalu.

Daug svarbesni yra finansinės atskaitomybės turinio pakeitimai – kaip ir kokius duomenis įrašyti į tam tikrus ataskaitų straipsnius. Šiuos pokyčius aptarsime šiek tiek vėliau.

Kaip ir iki šiol, Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas ir VAS nustato dviejų formų – pilnos ir trumpos – finansinę atskaitomybę, tačiau šiek tiek pasikeitė formos pasirinkimą lemiantys rodikliai. 1 schemoje palyginti anksčiau taikyti ir nustatyti nauji rodikliai, jų reikšmės.



Matyti, kad sumažėjo vieno iš rodiklių (grynųjų pardavimo pajamų) reikšmė ­ vietoj buvusių 10 mln. dabar nustatyti 7 mln. Be to, nors buvusį per metus išmokėtų minimalių atlyginimų sumos rodiklį pakeitė kitas ­ vidutinis sąrašinis darbuotojų skaičius, kartu faktiškai buvo sumažinta ir jo reikšmė, nes Lietuvoje yra tikrai nedaug įmonių, kurių vieno darbuotojo vidutinis mėnesinis darbo užmokestis būtų 50 minimalių darbo užmokesčių (22 500 Lt). Tiek gausime buvusią metinę 6000 minimalių darbo užmokesčių sumą padaliję iš 12 mėnesių ir 10 darbuotojų (dabartinės rodiklio reikšmės). Todėl įmonių, rengiančių pilnos formos finansinę atskaitomybę, turėtų šiek tiek padaugėti.

Kad įmonė turėtų rengti pilnos formos finansinę atskaitomybę, jos rodikliai ne mažiau kaip dvejus metus iš eilės turėtų atitikti bent dviejų iš trijų įstatymo nustatytų rodiklių reikšmes. Nesvarbu, ar nustatytas reikšmes dvejus metus iš eilės atitiks tie patys ar jau kiti rodikliai.

Pavyzdžiui, jeigu įmonės balanse nurodyto turto vertė 2003 m. pabaigoje buvo 5,5 mln. Lt, grynosios pardavimo pajamos – 6,8 mln. Lt, vidutinis darbuotojų skaičius – 12 asmenų, o 2004 m. balanse nurodyta turto vertė sumažėjo iki 4,5 mln. Lt, grynosios pardavimo pajamos išaugo iki 7,2 mln. Lt, darbuotojų išliko tiek pat – 12, tokia įmonė jau už 2004 m. turės rengti pilnos formos finansinę atskaitomybę. Vidutinis metų sąrašinis darbuotojų skaičius apskaičiuojamas LR finansų ministro 2002 m. gegužės 15 d. įsakymo Nr. 134 nustatyta tvarka.

Dar viena svarbi aplinkybė – Įmonių konsoliduotos finansinės atskaitomybės įstatymo įsigaliojimas. Įmonės, kurios turi dukterinių įmonių, jau už 2004 m., be savo metinės finansinės atskaitomybės, turės rengti ir konsoliduotą finansinę atskaitomybę, į kurią įtrauks ir dukterinių įmonių turtą, įsipareigojimus, veiklos rezultatus.

Finansinės atskaitomybės rengimas

2004 m. finansinė atskaitomybė yra išskirtinė ne tik dėl to, kad ją teks rengti pagal naujų reglamentų – VAS reikalavimus, bet ir dėl to, kad, siekiant įgyvendinti duomenų palyginamumo principą, dalį pateikiamų 2003 m. duomenų taip pat gali tekti perskaičiuoti. Perskaičiuoti reikės tuos duomenis, kurių suformavimo metodika skiriasi nuo VAS nustatytos apskaitos tvarkos.

Tai būtina norint pasiekti pagrindinį 1 VAS deklaruotą finansinės atskaitomybės tikslą – pa­ten­kin­ti in­for­ma­ci­jos var­to­to­jų po­rei­kius gau­ti tei­sin­gą in­for­ma­ci­ją apie įmo­nės fi­nan­si­nę būk­lę, veik­los re­zul­ta­tus bei pi­ni­gų srau­tus.

Tačiau ar visoms įmonės tas finansinės atskaitomybės tikslas vienodai svarbus? Tikrai ne. Jeigu įmonei neprivalu atlikti auditą, jeigu ji savo atskaitomybės viešai neskelbia, jeigu jos savininkams nerūpi tas teisingas esamos būklės pateikimas, o administracija įmonės veiklos efektyvumą vertina nesinaudodama finansinės atskaitomybės duomenimis, į VAS nustatytus reikalavimus galima žiūrėti paprasčiau.

Juk ir dabar toli gražu ne visos įmonės sudaro atidėjimus, nurašo abejotinas skolas ar nuvertina atsargas, nors tokie reikalavimai galioja jau dešimt metų. Kaip sakoma, retas vairuotojas laikosi visų kelių eismo taisyklių. Be to, finansinėje apskaitoje galioja svarbus reikšmingumo principas, leidžiantis daug paprasčiau elgtis su nereikšmingomis sumomis, vengti sudėtingų skaičiavimų, jeigu gautieji rezultatai nieko iš esmės nepakeičia.

Pagal 1 VAS 39 ir 40 punktus "in­for­ma­ci­ja yra reikš­min­ga, jei jos ne­pa­tei­ki­mas ar ne­at­sklei­di­mas ga­li tu­rė­ti įta­kos fi­nan­si­nės at­skai­to­my­bės in­for­ma­ci­jos var­to­to­jų pri­ima­miems spren­di­mams. Nu­sta­tant reikš­min­gu­mą, ver­ti­na­mas ne tik straips­nio dy­dis, bet ir po­bū­dis. Pri­imant spren­di­mą, le­mia­mą įta­ką ga­li tu­rė­ti bet ku­ris kri­te­ri­jus".

VAS nepateikia daugiau gairių, kaip praktiškai nustatyti reikšmingą sumą, nors reikšmingumo reikalavimas VAS minimas labai dažnai. Dėl to kiekviena įmonė, vadovaudamasi šiuo trumpu apibūdinimu, pati turėtų nusistatyti reikšmingumo ribas. Nėra vienareikšmiško atsakymo kokia suma yra reikšminga.

Paprastai reikšmingumas skaičiuojamas kaip bazę imant pardavimo pajamas ar balanse nurodytą turto sumą. Dažniausiai nereikšmingomis laikomos tos sumos, kurios neviršija 5 proc., tačiau esant išskirtinėms sąlygoms ši žemutinė riba gali būti ir 0,5 proc. Pavyzdžiui, nuostolingai dirbančių įmonių reikšmingumo riba yra žemesnė negu pelningai dirbančių.

Be to, viską lemia įmonės veiklos specifika, pelningumas, finansinės atskaitomybės informacijos vartotojų išskirtiniai poreikiai, galiausiai ir pats sumos (operacijos) pobūdis. Tarkim, ypatingiesiems straipsniams priskiriamas sumas reikalaujama pelno (nuostolių) ataskaitoje pateikti atskirai, neatsižvelgiant į jų dydį.

Taigi reikšmingumo ribą, kaip ir, tarkime, minimalią ilgalaikio materialiojo turto vertę įmonė turi nusistatyti savarankiškai. Jeigu jos atskaitomybė yra audituojama, prasminga reikšmingomis laikomas sumas suderinti su auditoriais, nes jie sau taip pat nusistato reikšmingumo ribas.Toliau aptarsime finansinės atskaitomybės rengimo tvarką ir pakeitimus, palyginti su iki šiol galiojusia apskaitos tvarka.

Balansas

Nematerialusis turtas. Čia pateikiamos įmonės turimos įvairios kompiuterio programos, įsigytos licencijos, patentai, prestižas ir kitos išlaidos, atitinkančios nematerialiojo turto apibrėžimą. Nematerialusis turtas kaip ir anksčiau apskaitomas įsigijimo savikaina, o balanse pateikiamas likutine verte.

Svarbiausias ir dažniausiai minimas pakeitimas nematerialiojo turto srityje – VAS nepripažįsta formavimo savikainos kaip turto. Pagal 13 VAS nuostatas įmonės steigimo išlaidos nepripažįstamos turtu, o priskiriamos to laikotarpio, kada patiriamos, sąnaudoms. Norint atsakyti į klausimą ­ kur ir kaip nurašyti dar neamortizuotą formavimo savikainos dalį, jeigu įmonė turi tokio turto, reikia išnagrinėti naują apskaitos duomenų koregavimo tvarką.

Tai reglamentuoja 7 VAS. Jame visi koregavimai suskirstyti į tris grupes:

  • koregavimai, susiję su apskaitos politikos pakeitimais;

  • koregavimai, susiję su apskaitinių įvertinimų tikslinimu;

  • apskaitos klaidų taisymas.
Akivaizdu, kad formavimo savikainos nurašymas – tai ne klaidos taisymas. Tiesiog pasikeitė formavimo savikainai priskiriamų išlaidų apskaitos tvarka. Apskaitos metodų, būdų, tvarkos pakeitimas laikomas apskaitos politikos pakeitimu.

Apskaitos politikos pakeitimams registruoti ir atskaitomybėje pateikti nustatyti du būdai – prioritetinis retrospektyvinis ir perspektyvinis. Taikant retrospektyvinį būdą pagal naująją apskaitos metodiką turi būti perskaičiuojami ir praeitų laikotarpių duomenys.

Taip išvengiama apskaitos metodikos pakeitimo įtakos ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultatams. Jeigu dėl tokių perskaičiavimų susidaro kokių nors pajamų ar sąnaudų, jomis tiesiogiai koreguojamas praeito laikotarpio nepaskirstytas pelnas. Šis būdas leidžia teisingiau parodyti įmonės veiklos rezultatus, ne tik ataskaitinį, bet ir praeitais laikotarpiais, dėl to jis yra daug sudėtingesnis, reikalauja daugiau koregavimų.

Taikant perspektyvinį būdą (jį galima taikyti tik tuomet, kai neįmanoma taikyti retrospektyvinio) praeitų laikotarpių duomenys nekoreguojami, o visas pelnas ar nuostolis, kuris susidaro pakeitus apskaitos metodiką, priskiriamas ataskaitinio laikotarpio rezultatams. Dėl to šio laikotarpio veiklos rezultatai nepakankamai tiksliai parodo veiklos efektyvumą.

Nurašant formavimo savikainą retrospektyviniu būdu, reikėtų padidinti sąnaudas to laikotarpio, kada šios išlaidos buvo patirtos ir kapitalizuotos. Jeigu įmonė įsteigta 2003 m. ir jos steigimo išlaidos buvo kapitalizuotos tais metais, taikant retrospektyvinį būdą jos nurašomos į 2003 m. veiklos sąnaudas, atitinkamai sumažinant ir tų metų nepaskirstytąjį pelną.

Apskaitoje registruojant tokį savikainos nurašymą, neamortizuota jos suma, buvusi 2003 m. gruodžio 31 d., nurašoma mažinant ankstesnių laikotarpių nepaskirstytąjį pelną. Dėl to sąskaitų plane Ankstesniųjų metų nepaskirstyto pelno (nuostolių) sąskaitų grupėje turi būti išskirta speciali sąskaita – Lyginamojo laikotarpio apskaitos politikos keitimo pel­nas (nuostoliai).

Taip 2003 m. veiklos sąnaudų didinimas apskaitoje registruojamas todėl, kadangi praeitų laikotarpių pajamų ir sąnaudų sąskaitos jau uždarytos.

Jeigu įmonė įsteigta ankstesniais metais, jos formavimo savikainos nurašymas turėtų vykti dviem etapais. Pirmiausia reikėtų iš 2003 m. rezultatų atimti per tuos metus priskaičiuotas formavimo savikainos amortizacijos sąnaudas. Dėl to padidėja 2003 m. nepaskirstytas pelnas (arba sumažėja nuostolis, jeigu jis buvo patirtas). Tokiam padidėjimui registruoti naudojama minėta speciali sąskaita.

Tada 2002 m. gruodžio 31 d. buvusi formavimo savikainos likutinė vertė nurašoma mažinant 2002 m. nepaskirstytąjį pelną. Tam toje pačioje Ankstesniųjų metų nepaskirstyto pelno (nuostolių) sąskaitų grupėje turi būti išskirta dar viena sąskaita – Ankstesnio už lyginamąjį laikotarpį apskaitos politikos keitimo pel­nas (nuostoliai). Jos likutis pateks į nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitą.

Tarkim, įmonės neamortizuota formavimo savikaina 2003 m. gruodžio 31 d. buvo 4500 Lt, per 2003 m. priskaičiuotos jos amortizacijos sąnaudos – 1000 Lt. Tuomet formavimo savikaina 2004 m. būtų nurašyta tokiu apibendrintu įrašu:

D 34232 Ankstesnio už lyginamąjį laikotarpį apskaitos politikos keitimo pel­nas (nuostoliai) 5500 Lt
K 34231 Lyginamojo laikotarpio apskaitos politikos keitimo pel­nas (nuostoliai) 1000 Lt
K 1000 Kapitalo pakitimo ir formavimo savikaina 4500 Lt

Taigi neamortizuotos 4500 Lt formavimo savikainas nurašymas retrospektyviniu būdu 2004 m. rezultatams jokios įtakos neturėjo. Toks yra didžiausias šio būdo pranašumas. Kaip minėta, kitas apskaitos politikos pakeitimams registruoti skirtas būdas – perspektyvinis – taikomas tik tada, kai taisomos ankstesnių ataskaitinių laikotarpių sumos negalima tiksliai įvertinti taikant naują politiką.

Formavimo savikainos atveju perspektyvinį būdą būtų galima taikyti tuomet, kai neįmanoma tiksliai įvertinti 2003 m. amortizacijos sąnaudų ir 2002 m. gruodžio 31 d. buvusios likutinės vertės. Realiai sunku įsivaizduoti tokią situaciją, nes šiuos duomenis visada galima sužinoti iš praeitų laikotarpių sąskaitų ir apskaitos registrų. Nagrinėtame pavyzdyje pritaikius perspektyvinį metodą, 2004 m. pelnas sumažėtų 4500 Lt.

Antrasis nematerialiojo turto apskaitos metodikos pakeitimo atvejis susijęs su tyrimo ir plėtros darbų savikaina. Anksčiau galiojusi apskaitos tvarka leido visas išlaidas, susijusias su tyrimo ir plėtros darbais (naujo nematerialiojo turto kūrimu), pripažinti nematerialiuoju turtu.

Tuo tarpu 13 VAS turtu laiko tik plėtros išlaidas, o tyrimo etapo metu patiriamas išlaidas reikalauja pripažinti to laikotarpio sąnaudomis. Taigi tos įmonės, kurios 2003 m. gruodžio 31 d. turėjo neamortizuotų tyrimo išlaidų, jas turėtų nurašyti tuo pačiu būdu (retrospektyviniu), kaip ir neamortizuotą formavimo savikainą.

Be to, reikėtų atkreipti dėmesį, kad VAS nepripažįsta palūkanų kapitalizavimo, kai turto kūrimas finansuojamas banko paskola. Todėl jeigu įmonė 2004 m. vykdė plėtros darbus, šių darbų savikainai ji negali priskirti priskaičiuotų palūkanų.

Dar vienas nematerialiojo turto apskaitos pakeitimas susijęs su duomenų perklasifikavimu. Duomenų grupavimo balanse ar kitose ataskaitose pakeitimas taip pat laikytinas apskaitos politikos pakeitimu ir turi būti registruojamas retrospektyviniu būdu. Tačiau šiuo atveju koreguoti praeito laikotarpio duomenis yra daug paprasčiau, nes dėl to nesikeičia praeitų laikotarpių nei pajamos, nei sąnaudos.

Tokį duomenų grupavimo pakeitimą lėmė VAS nuostata, kad išankstiniai mokėjimai už nematerialųjį turtą balanse turi būti rodomi nematerialiojo turto straipsniuose (pavyzdžiui, straipsnyje Kitas nematerialusis turtas). Todėl jeigu įmonė tokius mokėjimus iki šiol rodė kituose balanso straipsniuose, pavyzdžiui, trumpalaikio turto straipsnyje Išankstiniai apmokėjimai, sudarydama 2004 metų balansą, juos turėtų perkelti į nematerialiojo turto straipsnį. Tokį koregavimą būtina atlikti užpildant ne tik 2004 m., bet ir 2003 m. skiltį. Aišku, jeigu šių išankstinių mokėjimų suma nereikšminga, 2003 m. duomenų įmonė koreguoti neprivalo.

Ilgalaikis materialusis turtas. Ilgalaikiam materialiajam turtui kaip ir anksčiau priskiriamas tas turtas, kuris įmonės veikloje bus naudojamas ilgiau negu vienerius metus ir kurio įsigijimo savikaina yra didesnė už įmonės nusistatytą ribą. Balanse šis turtas pateikiamas likutine verte, kuri apskaičiuojama iš įsigijimo savikainos atėmus nusidėvėjimą ir turto nuvertėjimo sumas.

Turto nuvertėjimo nustatymą ir apskaitą reglamentuoja naujai priimtas 24 VAS "Turto nuvertėjimas". Jis yra taikomas nuo 2005 m. sausio 1 d., todėl rengiant 2004 m. atskaitomybę juo vadovautis neprivaloma. Nebent savanoriškai. Tuo tarpu, rengiant 2005 m. atskaitomybę ir pirmą kartą pagal šio standarto reikalavimus nukainojus turimą turtą, tai vėl bus laikoma apskaitos politikos pasikeitimu.

Tačiau mažai tikėtina, kad atskaitomybėje pavyks retrospektyviai parodyti šio pakeitimo įtaką. Įmonė neturės pagrįstų duomenų apie turto vertę, buvusią 2003 ir 2004 m., nebent tokiam turto nukainojimui rengtųsi iš anksto. Taikant perspektyvinį būdą, visi turto nukainojimo nuostoliai pateks į 2005 m. rezultatus.
Vienas iš svarbiausių pasikeitimų ilgalaikio turto srityje yra tas, kad 12 VAS nustatė du alternatyvius turto apskaitos metodus – įsigijimo savikaina arba perkainota verte.

Pastarasis metodas reiškia, kad turtas periodiškai turi būti perkainojamas, todėl jo balansinė vertė gali ir didėti, ir mažėti, atsižvelgiant į rinkos kainų pokyčius. Jeigu įmonės, sudarydamos 2004 m. atskaitomybę, kokį nors turtą nuspręs apskaityti perkainota verte, tai bus laikoma apskaitos politikos pakeitimu (iki šiol visas turtas buvo apskaitomas įsigijimo savikaina).

Šį pakeitimą pateikiant retrospektyviniu būdu, apie tokio turto vertę teks surinkti informaciją, buvusią ankstesniais laikotarpiais, ir pagal tai perskaičiuoti 2003 m. ir ankstesnių metų duomenis. Tokių perskaičiavimų įmonės gali išvengti, jeigu taikys perspektyvinį būdą arba pasiliks prie įsigijimo savikainos metodo.

Atskirai reikėtų aptarti anksčiau savanoriškai perkainoto ar privalomai indeksuoto turto apskaitą pagal VAS. Tokiu atveju 12 VAS numato tris galimas išeitis:

  • apskaitant tokį turtą pereiti prie perkainotos vertės metodo;

  • eliminuoti perkainojimo efektą ir grįžti prie buvusios įsigijimo savikainos. Tai reiškia, kad neišvengiamai teks perskaičiuoti praeitų laikotarpių duomenis – mažinti ilgalaikio turto vertę, nusidėvėjimo sąnaudas, perkainojimo rezervą ir t. t.;

  • apskaitoje duomenų nekoreguoti (jeigu tai padaryti sudėtinga), o aiškinamajame rašte tol, kol perkainotas turtas bus naudojamas įmonės veikloje, pateikti duomenis apie perkainojimo efektą. Tokiu atveju laikoma, kad įmonė šį turtą ir toliau apskaito įsigijimo savikaina. Todėl jokių koregavimų, atliekamų registruojant apskaitos politikos pakeitimą, atlikti nereikia.
Pirmasis variantas, nors ir gali atrodyti patraukliausias, nes jį pasirinkus nereikia atlikti jokių papildomų skaičiavimų, yra sudėtingiausias. Jį renkantis reikia įvertinti tai, kad perkainotos vertės metodą galima taikyti ne vienam turto vienetui, bet visai grupei, pavyzdžiui, visiems pastatams. Be to, turtą (visą atitinkamą grupę) reikės periodiškai perkainoti. O tai yra papildomos sąnaudos, nes reikalaujama, kad perkainojimą atliktų kvalifikuoti ekspertai, pavyzdžiui, turto vertintojai.

Antrąjį variantą tikslinga rinktis nebent tuomet, jeigu turtas buvo perkainotas visai neseniai, pavyzdžiui, 2003 m., ir perskaičiuoti duomenis nesudėtinga. Jeigu turtas perkainotas anksčiau, juolab jeigu jis privalomai buvo indeksuotas, geriausiai rinktis trečiąjį būdą.

Dar vienas svarbus su ilgalaikio turto įsigijimo savikainos nustatymu susijęs pasikeitimas yra tas, kad VAS nepripažįsta palūkanų kapitalizavimo. Todėl jeigu įmonė per 2004 m. ką nors statė ir šiuos darbus finansavo banko paskola, per tą laikotarpį susikaupusios palūkanos turėtų būti pripažintos laikotarpio sąnaudomis, bet neįskaičiuotos į nebaigtos statybos vertę.

Tačiau iki 2003 m. gruodžio 31 d. susikaupusių palūkanų eliminuoti iš statomo objekto vertės (jeigu jos ten buvo įskaičiuotos) nereikia.

Kiti ilgalaikio materialiojo turto apskaitos pakeitimai yra susiję su jo grupavimu balanse. Kadangi naujame balanse turtas grupuojamas pagal pobūdį, į atskirus straipsnius nebereikia išskirti lizinguojamo ir išnuomoto ar dėl kitų priežasčių laikinai nenaudojamo turto.

Visas ilgalaikis materialusis turtas pavyzdinėje balanso formoje suskirstytas į žemę, pastatus ir statinius, mašinas ir įrengimus, transporto priemones, kitą įrangą, prietaisus, įrankius ir įrenginius, nebaigtą statybą ir kitą materialųjį turtą. Išankstiniai mokėjimai už ilgalaikį materialųjį turtą turi būti pateikti kito materialiojo turto straipsnyje arba kartu su atitinkamos rūšies turtu, tačiau jokiu būdu ne prie gautinų sumų (finansinio turto sudėtyje). Šis klasifikavimo pakeitimas reiškia, kad ir 2003 m. duomenys turi būti atitinkamai pergrupuoti.

Ilgalaikis finansinis turtas. Finansinio turto apskaitą reglamentuojantis 18 VAS "Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai" paskelbtas visai neseniai ir taikomas tik nuo 2005 m. sausio 1 d. Sudarant 2004 m. finansinę atskaitomybę tenka vadovautis iki šiol galiojusia tvarka ir 15 VAS "Investicijos į asocijuotas įmones".

Pastarasis reglamentas nustatė, kad asocijuotų įmonių akcijos ir dukterinių įmonių akcijos (nekonsoliduotoje atskaitomybėje) turi būti apskaitomos taikant nuosavybės metodą. Alternatyvos taikyti paprastesnį įsigijimo savikainos metodą VAS nenumato. Asocijuota laikoma įmonė, kuriai kita įmonė (investuotojas) daro reikšmingą įtaką ir kuri nėra nei tos įmonės dukterinė įmonė, nei pagal jungtinės veiklos (partnerystės) sutartį veikianti įmonė, nei bendro pavaldumo įmonė.

Dažniausiai reikšminga įtaka yra tada, kai įmonė turi kitos įmonės akcijų, suteikiančių ne mažiau kaip 20 proc. balsų visuotiniame akcininkų susirinkime. Dukterine laikoma įmonė, kurią kontroliuoja kita įmonė. Kontrolė pasiekiama turint daugiau negu pusę balsų visuotiniame akcininkų susirinkime. Kontrolė gali būti tiesioginė ir netiesioginė.

Nuosavybės metodo esmė – akcijų įsigijimo savikaina koreguojama šioms akcijoms tenkančia įmonės, į kurią investuota, veiklos rezultato dalimi. Tarkim, įmonė A turi 25 proc. įmonės B akcijų, kurias įsigijo už 1000 Lt. Per 2004 m. įmonė B uždirbo 3000 Lt grynojo pelno. Tuomet įmonės A finansinio turto sudėtyje apskaitomos investicijos bus įvertintos 1750 Lt, o 750 Lt (3000 × 25 proc.) bus parodyta kaip pajamos.

15 VAS reikalauja šias pajamas pelno (nuostolių) ataskaitoje pateikti atskirai nuo kitų rūšių pajamų. Jeigu asocijuota įmonė patirs nuostolį, tai mažins investicijų vertę. Skaičiuojant investicijų vertę ir pajamas, iš jų turėtų būti eliminuoti šioms akcijoms tenkantys dividendai, taip pat reikšmingų sandorių tarp investavusios įmonės ir jos asocijuotos įmonės rezultatai (taip siekiama išvengti dirbtinio pajamų didinimo parduodant prekes ar kitą turtą susijusioms įmonėms).

Tačiau pirmą kartą pritaikius šį metodą, skaičiavimų reikės atlikti daugiau. Perėjimas nuo įsigijimo savikainos prie nuosavybės metodo laikytinas apskaitos politikos pakeitimu. Norint šį faktą registruoti retrospektyviniu būdu, teks koreguoti ir 2003 m. investicijų vertę bei patikslinti pajamas.

Tačiau tam reikės žinoti asocijuotos įmonės veiklos rezultatus, buvusius ne tik 2003 m., bet ir ankstesniais metais (šiems skaičiavimams neteisinga imti nepaskirstytojo pelno likutį), jeigu įmonė šias akcijas yra įsigijusi anksčiau. Sudėtingiausia bus nustatyti ankstesniais laikotarpiais įvykusių tokių įmonių tarpusavio sandorių rezultatus, kuriuos reikia eliminuoti. Todėl įmonėms perėjimą prie naujos metodikos paprasčiau pavaizduoti perspektyviniu būdu.

Šiuo atveju užteks investicijų vertę pakoreguoti asocijuotos įmonės 2004 m. rezultatais. Senoje balanso formoje investicijos į asocijuotas ir dukterines įmones buvo rodomos straipsnyje Dalyvavimas kitose įmonėse.

Kiti finansinio turto apskaitos pakeitimai yra labiau susiję su pakitusiu duomenų grupavimu balanse. Svarbiausias – sukauptos pajamos ir ateinančių laikotarpių sąnaudos naujame balanse neberodomos atskirame straipsnyje, o turi būti priskirtos kitoms skoloms, atsižvelgiant į jų pobūdį. Tarkim, už suteiktą paskolą priskaičiuotos palūkanos turėtų būti pateikiamos tame pačiame straipsnyje kaip ir pati paskola ir pan.

Daug daugiau finansinio turto apskaitos pakeitimų atsiras pradėjus taikyti specialiai šiam apskaitos barui skirtą 18 VAS. Tai bus privalu daryti rengiant 2005 m. finansinę atskaitomybę.
Atsargos, išankstiniai apmokėjimai ir nebaigtos vykdyti sutartys. Šiame apskaitos bare yra vienas svarbus pakeitimas – atsargas balanse reikalaujama pateikti įsigijimo savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų mažesnė.

Tiesa, dar 1994 m. LR finansų ministerijos raštas Nr. 21N „Dėl turto įvertinimo" reikalavo atsargas balanse pateikti nukainotas iki rinkos kainos, jeigu ji mažesnė už įsigijimo savikainą. Tačiau šis reikalavimas ir liko reikalavimu. Apie realų atsargų nuvertinimą imta kalbėti tik paskelbus 9 VAS "Atsargos".

Šis standartas reglamentuoja būdus ir atvejus, kada atsargas būtina nukainoti, taip pat nustato išimtis. Svarbu suprasti, kad atsargų grynąją galimo realizavimo vertę reikia skaičiuoti ir lyginti su įsigijimo savikaina tik tuomet (ir tik toms atsargoms), kai yra akivaizdžių atsargų nuvertėjimo požymių.

Pavyzdžiui, atsargos apgadintos, moraliai ar fiziškai pasenusios, smarkiai kritusi jų rinkos vertė ir pan. Be to, šių atsargų nuvertėjimas turi būti reikšmingas įmonei. Neįmanoma visiškai tiksliai nustatyti atsargų grynosios galimo realizavimo vertės, todėl tai laikoma apskaitiniu įvertinimu. Atsargų nuvertėjimas laikomas ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudomis, o vėlesni jų vertės atstatymai registruojami mažinant atitinkamo laikotarpio veiklos sąnaudas.

Tačiau pirmą kartą pradėjus taikyti šį metodą ir nukainojus atsargas, tai laikoma apskaitos politikos pakeitimu. Kadangi atsargų vertės sumažėjimas gali būti (ir dažniausiai būna) susijęs ne su ataskaitinio laikotarpio įvykiais, rinkos pokyčiais, bet su ankstesniais laikotarpiais.

Pavyzdžiui, pasikeitus madai, seno modelio drabužių kaina mažėjo trejus metus iš eilės po 20 proc. Todėl visus šiuos nuostolius nurašyti į vieno laikotarpio sąnaudas būtų neteisinga, nes šio laikotarpio rezultatai būtų nepagrįstai sumažinti. Turėtų būti taikomas retrospektyvinis būdas.

Tai reiškia, kad reikėtų nustatyti šių atsargų grynąją galimo realizavimo vertę, buvusią 2002 ir 2003 m. gruodžio 31 d., ir į tų metų rezultatus nurašyti atsargų nuvertėjimo nuostolius. Tokiu būdu nepabloginsime 2004 m. rezultatų, kurie ir taip neišvengiamai suprastės dėl griežtesnės apskaitos metodikos taikymo, tačiau tam reikia žinoti bent jau 2003 m. gruodžio 31 d. buvusią atsargų grynąją galimo realizavimo vertę. Jeigu atsargos nuvertėjo tais metais, tai reikš 2003 m. veiklos sąnaudų padidėjimą. Jeigu jos nuvertėjo ankstesniais laikotarpiais, reikės mažinti 2002 m. nepaskirstytojo pelno likutį.

Dar kartą reikėtų atkreipti dėmesį į tai, kad atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės laikomas apskaitos politikos pakeitimu ir atvaizduojamas retrospektyviniu būdu koreguojant nepaskirstytąjį pelną tik tuomet, kai yra žinoma, kad šios atsargos realiai nuvertėjo ankstesniais laikotarpiais. Jeigu jos nenuvertėjo arba nuvertėjo tik 2004 m., tai vis tiek reikš atsargų apskaitos politikos pasikeitimą, tačiau šis pakeitimas niekaip nepaveiks ankstesnių laikotarpių rezultatų.

Per vienerius metus gautinos sumos ir kitas trumpalaikis turtas. Didžiosios šio turto dalies apskaitą reglamentuoja 18 VAS, kuris privalomai bus taikomas tik rengiant 2005 m. atskaitomybę. Todėl 2004 m. atskaitomybėje esminių pakitimų nėra – taikoma senoji tvarka. Nebent reikėtų priminti ir anksčiau galiojusį reikalavimą gautinas sumas sumažinti neatgautina jų dalimi.

Anksčiau ji buvo vadinama beviltiškomis skolomis, dabar – abejotinomis. Tačiau esmė ir apskaitos tvarka liko ta pati. Abejotinos skolos nurašomos didinant ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudas.

Kaip minėta, naujajame balanse neliko atskiro sukauptų pajamų ir ateinančių laikotarpių sąnaudų straipsnio. Dabar šios sumos išskaidomos kituose trumpalaikio turto straipsniuose. Dažniausiai ateinančių laikotarpių sąnaudos pateikiamas išankstinių mokėjimų straipsnyje, o sukauptos pajamos – atitinkamame gautinų sumų straipsnyje.

Atitinkamai pergrupuojami ir 2003 m. stulpelio duomenys.
Nuosavas kapitalas. Jį sudaro pasirašytas apmokėtas įstatinis kapitalas, sumažintas supirktų savų akcijų suma, akcijų priedai, perkainojimo ir kiti rezervai bei nepaskirstytasis pelnas. Dotacijos ir subsidijos bei atidėjimai naujame balanse priskirti įsipareigojimams.

Atkreiptinas dėmesys, kad anksčiau nuosavo kapitalo straipsnyje būdavo reikalaujama pateikti ne faktiškai apmokėtą, bet pareikalautą apmokėti įstatinio kapitalo dalį, t. y. suėjus pasirašytų akcijų apmokėjimo terminui įstatinis kapitalas balanse automatiškai padidėdavo. Ir jeigu akcininkai iš karto neapmokėdavo, buvo fiksuojama jų skola, kuri nemažino įstatinio kapitalo.

Dabar kapitalo padidėjimas balanse parodomas tik faktiškai gavus įnašus už išleistas akcijas. Be to, nuosavą kapitalą nuo šiol mažins ir supirktos savos akcijos. Iki 2004 m. pradžios teisę supirkti savas akcijas turėjo tik akcinės bendrovės, todėl šios rūšies operacijos būdavo ganėtinai retos.

Dabar tai gali daryti ir akcinės, ir uždarosios akcinės bendrovės. Jeigu įmonė turėjo supirkusi savų akcijų 2003 m., sudarant 2004 m. atskaitomybę, 2003 m. duomenų stulpelyje jos turėtų būti perkeltos iš finansinio turto dalies (kur buvo anksčiau apskaitomos) į nuosavo kapitalo sudėtį.

Labai svarbi naujovė – pagal 8 VAS nuostatas pelno paskirstymas yra įtraukiamas į finansinę atskaitomybę to ataskaitinio laikotarpio, kurį akcininkai priima sprendimą tą pelną paskirstyti. Tai reiškia, kad 2003 m. atskaitomybę tvirtinusio ir pelną skirsčiusio akcininkų susirinkimo sprendimai turėtų būti pateikiami 2004 m. balanse. Dėl to šio balanso 2003 m. duomenų stulpelyje reikės pateikti nepaskirstytojo pelno, rezervų likučius, neįvertinus 2003 m. pelno paskirstymo.

Šiek tiek pasikeitė ir rezervų naudojimo bei apskaitos tvarka. Neliko ankstesnio grupavimo į paskirstytinuosius ir nepaskirstytinuosius. Dabar jie visi pateikiami kitų rezervų straipsnyje. Rezervai sudaromi mažinant nepaskirstytąjį pelną, o naikinami – didinant nepaskirstytąjį pelną. Tačiau svarbesni pakeitimai susiję su nepaskirstytuoju pelnu.

Mat VAS sumažino išmokų, kurios laikomos pelno paskirstymu, sąrašą, faktiškai apsiribodamas dividendais ir joms prilygintoms išmokoms, be to, nustatė kelias operacijas, kurių rezultatai tiesiogiai didina arba mažina nepaskirstytąjį pelną.

Tai savų akcijų pardavimo rezultatas, kai jos parduodamos už kitą kainą negu buvo nupirktos; esminių klaidų taisymo ir apskaitos politikos keitimo rezultatai, kai tai atvaizduojama retrospektyviniu būdu; išlaidos, tiesiogiai priskiriamos akcijų išleidimui (suma, viršijančia akcijų priedus); perkainojimo rezervo mažinimo suma. Būtent pastarasis koregavimas gali būti svarbus pateikiant 2003 m. duomenis.

Pagal anksčiau galiojusią tvarką, nudėvint turtą ir kartu mažinant perkainojimo rezervą, šia suma buvo didinamos pajamos. Pagal VAS reikalavimus didinamos ne pajamos, bet tiesiogiai nepaskirstytasis pelnas. Jeigu perkainojimo rezervo sumos, pervestos į 2003 m. rezultatus, buvo reikšmingos, sudarant 2004 m. atskaitomybę jos iš pajamų turėtų būti eliminuotos ir perkeltos tiesiogiai į nepaskirstytąjį pelną, t. y. jos turėtų būti pateiktos pagal VAS nustatytą naują metodiką. Jeigu sumos nereikšmingos, 2003 m. duomenų koreguoti nebūtina.

Dotacijos ir subsidijos. Svarbus dotacijų ir subsidijų apskaitos pakeitimas susijęs su tuo, kad šiame straipsnyje pateikiamos ne tik su turtu susijusios dotacijos (buvusios kapitalo subsidijos), bet ir su pajamomis susijusios dotacijos (buvusios pajamų subsidijos), jeigu jos ataskaitinio laikotarpio pabaigoje buvo nepanaudotos. Senoje balanso formoje pastarosios buvo pateikiamos sukauptų sąnaudų ir ateinančių laikotarpių pajamų straipsnyje.

Tokio straipsnio neliko, todėl 2004 m. atskaitomybės 2003 m. stulpelyje 2003 m. gruodžio 31 d. buvusią nepanaudotą su pajamomis susijusių dotacijų sumą (jeigu tokia buvo) reikės perkelti į dotacijų ir subsidijų straipsnį.

Kiti dotacijų ir subsidijų apskaitos pakeitimai neturi jokios įtakos balanso straipsnių likučiui, todėl juos plačiau aptarsime nagrinėdami pelno (nuostolių) ataskaitą.

Mokėtinos sumos ir įsipareigojimai. Įsipareigojimų apskaitą reglamentuojantis 18 VAS "Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai" paskelbtas visai neseniai ir taikomas tik nuo 2005 m. sausio 1 d. Sudarant 2004 m. finansinę atskaitomybę tenka vadovautis iki šiol galiojusia tvarka. Atskirai reikėtų aptarti atidėjimus. Jų formavimą ir apskaitą reglamentuoja 19 VAS. Kadangi dabar atidėjimai yra priskiriami įsipareigojimams, atsirado reikalavimas juos, kaip ir kitus įsipareigojimus, grupuoti į trumpalaikius ir ilgalaikius.

Trumpalaikiams priskiriami tie, kurie pagal pobūdį skirti vienerių finansinių metų įsipareigojimams vykdyti (arba didžioji jų dalis panaudojama per vienerius metus). Ilgalaikiams atidėjimams priskiriami tie, kurie pagal pobūdį yra vykdytini vėliau nei po vienerių metų. Atsižvelgiant į tai, kad pati atidėjimų suma nėra absoliučiai tiksli, iš jos neišskiriama ilgalaikių atidėjimų einamųjų metų dalis.

Trumpalaikiai atidėjimai ro­do­mi ba­lan­so da­ly­je "Per vie­ne­rius me­tus mo­kė­ti­nos su­mos ir trum­pa­lai­kiai įsi­pa­rei­go­ji­mai", o ilgalaikiai – da­ly­je "Po vie­ne­rių me­tų mo­kė­ti­nos su­mos ir il­ga­lai­kiai įsi­pa­rei­go­ji­mai".

Be to, balanse atskirai neišskiriamas straipsnis Sukauptos sąnaudos ir ateinančių laikotarpių pajamos. Šiame straipsnyje užfiksuotos sumos naujame balanse turi būti priskirtos atitinkamoms įsipareigojimų rūšims. Atitinkamai pertvarkomi ir 2003 m. duomenys.